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Rechnungslegung (Fach) / Bilanzpolitik (Lektion)
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- Sachverhaltsgestaltung vor dem Bilanzstichtag Den Sachverhaltsgestaltungen vor dem Bilanzstichtag (metaphorisch auch als„Window Dressing“ bezeichnet) sind bspw. folgende gezielte Maßnahmen zuzu-ordnen:- zeitliche Verlagerung von Lieferungen und Leistungen, Investitionen undDesinvestitionen sowie Finanzierungen (Kreditaufnahmen) und Tilgungen,- Durchführungen von speziellen Investitionen und Desinvestitionen (z. B.„Sale-and-lease-back Geschäfte“) sowie bestimmte Finanzierungsaktivitäten(z. B. Aufnahme von kurzfristigen Krediten zur Erhöhung der Bilanzsumme),- Auslagerung von Forschungs- und Entwicklungsarbeiten auf Beteiligungs-unternehmen und der anschließende Erwerb der Resultate von diesen Unterneh-men,- Auswahl konkreter Formen betrieblicher Altersvorsorge,- zeitliche Verlagerung von Pensionszusagen,- Anordnung von Betriebsferien zum Abbau von Urlaubstagen,- Schaffung der Voraussetzungen für Teilabrechnungen oder vorgezogeneÜbergabe bei langfristiger Fertigung (betrifft lediglich das HGB, weil die Perio-denerfolge nach IFRS nach Projektfortschritt ausgewiesen werden),- Verschieben des Realisationszeitpunktes von Ertrags- und Aufwandsvorgän-gen,- Forderungsabtretung,- Vereinbarung von Anzahlungen,- Umstellung der Beschaffung auf „Just-in-Time-Lieferungen“,- Factoring- und Leasingmaßnahmen sowie- Einlagen und Entnahmen der Unternehmer bei Einzelunternehmen und Perso-nen(handels)gesellschaften.Die Beeinflussung der Umsatzerlöse kann bspw. von Bedeutung sein, weildiese ein Kriterium für die Größe eines Unternehmens z. B. nach § 267 HGBsind. Insofern besteht hier eine Überschneidung mit den institutionellen In-strumenten der Sachverhaltsgestaltung. Denkbar wäre es, dass ein Unterneh-men deshalb bestrebt ist, dieses Größenkriterium – zumindest alle zwei Jahre –nicht zu überschreiten. Entsprechend kann zum Ende des Jahres 01 angestrebtsein, Teile der Umsatzerlöse in das Jahr 02 zu verlagern. Dies kann durch einelangsamere Bearbeitung der eingegangenen Bestellungen oder durch in dasFolgejahr verschobene Liefertermine erreicht werden. Zum Ende des Jahres 02kann bereits die Entlastung des Jahres 03 angestrebt sein, indem versucht wird,die üblicherweise zu Jahresanfang 03 erwarteten Umsatzerlöse bereits weitge-hend im Jahr 02 zu realisieren. Hierzu kann – neben der Veräußerung von Pro-dukten an verbundene Unternehmen – im Jahr 02 noch versucht werden, diebereits vorliegenden Bestellungen zügiger zu bearbeiten oder verkaufsfördern-de Maßnahmen (z. B. attraktive Konditionen und andere Werbeaktionen) zumJahresende zu starten.
- Sachverhaltsgestaltung nach dem Bilanzstichtag Als Sachverhaltsgestaltungen nach dem Bilanzstichtag gelten z. B.: - die Wahl des Vorlage- und des Veröffentlichungszeitpunktes des Jahresab-schlusses sowie - der Vorschlag zur Gewinnverwendung (Rücklagenbildung und/oder Ausschüt-tung).Durch die Wahl des Vorlagezeitpunktes kann der Jahresabschluss insofernbeeinflusst werden, als mehr (später Vorlagezeitpunkt) oder weniger (früherVorlagezeitpunkt) Informationen, die nach dem Bilanzstichtag bekannt werdenund welche die Verhältnisse zum Bilanzstichtag aufhellen, zu verwerten sind.Wertaufhellende Sachverhalte müssen schließlich nach HGB und IFRS im Ab-schluss berücksichtigt werden (Prinzip der Wertaufhellung). Tendenziell ha-ben wertaufhellende Informationen einen eher ergebnismindernden Charakter,weshalb eine zeitnahe Aufstellung des Jahresabschlusses regelmäßig zu ver-besserten Ergebnissen führen dürfte.
- Hintergrund expliziter Wahlrechte Die darstellungsgestaltenden Instrumente – also jene, für welche die tatsächlichenVerhältnisse ein Datum sind – werden nachfolgend in die expliziten Wahlrechtesowie in die impliziten Wahlrechte „Ermessensspielräume“, „Schätzungsspielräu-me“ und „Prognosespielräume“ unterschieden. Explizite Wahlrechte bestehennach B AUER , wenn im Gesetz oder im Standard an einem definierten „Tatbestandmindestens zwei [... mögliche] Rechtsfolgen anknüpfen, die sich gegenseitig aus-schließen, und wenn der zur Rechnungslegung Verpflichtete [.. entscheiden kannund muss], welche von ihnen eintritt.“ Unter die expliziten Wahlrechte fallen dieAktivierungs- und die Passivierungswahlrechte (welche zusammen die Ansatz-wahlrechte bilden) sowie die Bewertungs- und die Ausweiswahlrechte.
- Sachverhalts- versus Darstellungsgestaltung Zur gezielten und vorschriftenkonformen Gestaltung des Bildes der Vermögens-,Finanz- und Ertragslage innerhalb des Jahresabschlusses, des Lageberichts undanderer jahresabschlussspezifischer Unternehmensinformationen hat der Bilanzie-rende die Möglichkeit auf die Darstellung der Sachverhalte und auf die Sachverhalteselbst gestalterisch Einfluss zu nehmen. Die Bilanzpolitik i. w. S. kann somit in diesachverhaltsgestaltenden und die darstellungsgestaltenden Instrumente unterteiltwerden, wobei Letztere der Bilanzpolitik i. e. S. entsprechen.
- Sachverhaltsgestaltende BILANZPOLITIK Der sachverhaltsgestaltenden Bilanzpolitik werden jene bilanzpolitisch motiviertenMaßnahmen des bilanzierenden Unternehmens zugeordnet, welche die tatsächli-chen Verhältnisse, also den abzubildenden realen wirtschaftlichen Sachverhaltverändern. Mit der Gestaltung der wirtschaftlichen Gegebenheiten wird wiede-rum (als Folge) eine gewünschte Veränderung der jahresabschlussspezifischenUnternehmensinformationen erreicht. Schwierig ist hierbei die Abgrenzung, obeine solche sachverhaltsgestaltende Maßnahme (ausschließlich) bilanzpolitischmotiviert ist oder es sich hierbei um eine originäre unternehmerische Maßnahmehandelt. Um rechtliche Zulässigkeit zu erlangen, muss es sich bei solchen Maß-nahmen jedoch generell (a) um ernsthaft gewollte Geschäfte handeln, die (b) zuangemessenen Konditionen und (c) nicht rückwirkend vereinbart wurden.
- Darstellungsgestaltende Bilanzpolitik Die darstellungsgestaltende Bilanzpolitik nimmt keinen Ein-fluss auf die tatsächlichen Verhältnisse, sondern auf deren jahresabschlussspezifi-sche Abbildung. Diese Art der Bilanzpolitik bezieht sich „lediglich“ auf die Ko-dierung der dann „unveränderlichen“ realen Verhältnisse zum Bilanzstichtag.Eine solche Kodierung kann auf Basis von expliziten Wahlrechten sowie von Er-messens-, Schätzungs- und Prognosespielräumen, die insgesamt auch als impliziteWahlrechte bezeichnet werden, erfolgen.
- Materielle bilanzpolitische Instrumente Bilanzpolitische Instrumente können zudem mate-riell, formell und zeitlich ausgerichtet sein. Materielle Instrumente nehmen vorallem Einfluss auf die Ergebnishöhe und im Falle des Abschlusses nach HGBgewöhnlich auch auf Zahlungskonsequenzen (Ausschüttungen). Diese Instrumen-te führen regelmäßig zur Bildung oder Auflösung von stillen Reserven oder stil-len Lasten.Um im (zu beeinflussenden) Geschäftsjahr z. B. höhere Gewinne auszuweisen,sollten Ansatzwahlrechte so genutzt werden, dass möglichst eine Aktivierung derentsprechenden Position erfolgt und eine Passivierung anderer Sachverhalte alsFremdkapital vermieden wird. Zudem sind hierfür die Bewertungswahlrechtehinsichtlich hoher Wertansätze auf der Aktivseite (z. B. indem die lineare Ab-schreibungsmethode der degressiven vorgezogen wird) zu nutzen und geringeWertansätze bzgl. des Fremdkapitals (z. B. die Verminderung von Rückstellun-gen, weil gemäß „vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ i. S. d. § 253 Abs. 1HGB vermutlich ein geringerer Erfüllungsbetrag notwendig ist) anzustreben. Wirkungen der Instrumente der BilanzpolitikAusrichtung der Instrumente der Bilanzpolitikmateriell:- ansatz-bezogen - bewertungs-bezogen formell:- gliederungs-und ausweis-bezogen- erläuterungs-bezogen zeitlich:- Vor-verlagerung- Nach-verlagerung
- Formelle bilanzpolitische Instrumente Formelle Instrumente der Bilanzpolitik konzentrieren sich primär auf die Gestaltungdes „äußeren Bildes“ des Jahresabschlusses. Im Mittelpunkt stehen hierbei die Bi-lanzstruktur (z. B. die Kapital- und/oder die Vermögensstruktur), die Gliederungder Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung, der Ausweis (die „Platzie-rung“) innerhalb dieser Jahresabschlussbestandteile sowie die über die Pflicht-angaben hinausgehenden (freiwilligen) Erläuterungen (z. B. im Anhang und ggf.im Lagebericht).
- Explizite Aktivierungs- wahlrechte nach HGB Bedeutende explizite Aktivierungswahlrechte nach HGB beziehen sich z. B. auf: das Damnum (Disagio) von Verbindlichkeiten, die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagever-mögens sowie die aktiven latenten Steuern.
- Explizite Passivierungs- wahlrechte nach HGB Nach HGB bestehen als explizite Passivierungswahlrechte (gemäß Art. 28 Abs. 1EGHGB) die Wahlrechte zur Bilanzierung: von mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen und von Altzusagen.
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- Explizite Bewertungswahlrechte nach HGB Die expliziten Bewertungswahlrechte im HGB bestehen vor allem hinsichtlich:Explizite Passivierungs-wahlrechte nach HGBExplizite Bewertungs-wahlrechte nach HGB der Sammelbewertungsverfahren, wozu bspw. das Festwertverfahren, die Grup-pen- und Durchschnittsbewertung sowie – speziell für Vorräte – die Ver-brauchsfolgeverfahren (wie etwa die FIFO- und die LIFO-Methode) zählen, der außerplanmäßigen Abschreibung bei vorübergehenden Wertminderun-gen von Finanzanlagen, der Höhe von Herstellungskosten sowie der Wahl des Zinssatzes bei der Abzinsung von Pensionsrückstellungen.