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Umwandlungssteuerrecht (Subject) / Grundlagen (Lesson)

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• Spaltung, Ausgliederung § 123 UmwG  ...Abs 3 : Ausgliederung (klausurrelevant) - dem übertragenden RT werden neue Anteile gewährt und nicht Ges'ter (das wäre Abspaltung) - Ausgliederung zur Neugründung: Schaffung von Tochtergesellschaften 
• Spaltungsfähige Rechtsträger § 124 UmwG  auch: übertragender RT= Einzelkaufmann e.Kfm. Gründe für e.K. : Haftung begrenzen (GmbH), steuerliche Gründe (GewSt)  Merke: Ausgliederung zur NEUGRÜNDUNG von e.K. nur auf KapG und nicht auf PersHG möglich (PersHG brauch ich zweiten Ges'ter)
• Formwechsel § 1 Abs 1 Nr 4 UmwG ivm §§ 190 bis 304 UmwG  - kein Vermögensübergang, es ändert sich nur die Rechtsform - Währung der Identität (202 Abs 1 Nr 1 UmwG) - Formwechsel von PersG (zB GbR in OHG) findet außerhalb des UmwG statt 
• Abgrenzung UmwG zum UmwStG UmwG = zivilrechtliche Regelungen  UmwStG = Steuerrechtliche Regelungen (Ziel: Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven) 
• Vorspann Zivilrecht 1. Umwandlungsart nach § 1 UmwG (zB Verschmelzung zur Aufnahme ..., Verschmelzungsfähigkeit § 3 UmwG) 2. zivilrechtliche Wirksamkeit mit HR Eintragung (§ 20 Abs 1, 131, 202 UmwG) 3. Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs 1 Nr 6), Verschmelzungsbilanz (§ 17 Abs 2 Satz 1, Satz 2, Satz 4), evtl 126 bei Spaltung  4. handelsrechtliche Bilanzen, BW übernehmen § 24 UmwG 
• Verschmelzung von Kapitalgesellschaften § 1 Abs 1 Satz 1 Nr 1 ivm §§ 11-13 UmwStG  1. Zivilrechtsvorspann 2. Zur Abfindung der Ges'ter neue Anteile durch Kapitalerhöhung= UN-Wert alte GmbH / UN-Wert neue GmbH  Steuerrecht:  - Einordnung, stl Übertragungsstichtag, Rückwirkung  - ÜT RT: § 11 UmwStG, grds gemeiner Wert, auf Antrag BW, steuerliche Schlussbilanz hinschreiben  - ÜN RT: § 12 UmwStG, Übernahme BW, Eintritt in stl Rechtsstellung, Buchung Verschmelzung  - Ermittlung Übernahmeergebnis  12 Abs 2 Satz 1 UmwStG, immer ermitteln auch wenn es nach 12 Abs 2 UmwStG außer Ansatz bleibt, ausserbilanzielle hinzurechnung der Umwandlungskosten - Besteuerung Anteilseigner: § 13 UmwStG:  ---- wenn Anteile im PV nach 17 EStG : gelten grds nach 13 Abs 1 als zum gemeinen Wert veräußert, aber Antrag nach 13 Abs 2 steuerneutral zum BW (hier die AK nach 17 wg 13 Abs 2 Satz 3) ---- wenn Anteile von einer anderen GmbH gehalten werden: grds Buchung Anteilstausch 13 Abs 1 zum gemeinen Wert, dann 8b Abs 2 und 3, aber Antrag Abs 2 Tausch zum BW
• Einbringung in eine KapG, zivilrechtliche Möglichkeiten (Grundfall) Rz 01.44 1. über GESAMTRECHTSNACHFOLGE (GRN) nach UmwG, zB Ausgliederung von e.K. auf KapG , 123 Abs 3 Nr 1/2 UmwG  oder 2. Über EINZELRECHTSNACHFOLGE (ERN), § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG  - sachgründung nach GmbHG, § 5 Abs 4 GmbHG - Einbringung auf bestehende KapG, über Sachkapitalerhöhung, § 56 GmbHG  - Bargründung oder Barkapitalerhöhung mit Einbringung des Betriebs als Sachagio (Aufgeld) Rz 01.44 letzter Satz 
• Einbringung in eine KapG, Prüfschema 1. Zivilrecht - ERN, zB wenn keine HR Eintragung von Einzelunternehmer  2. Steuerrecht: Einordnung, § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG, dann... ... Prüfung § 20 UmwStG (Absätze nacheinander prüfen): ... Abs 1: alle funktional wes. BG einbringen, Rz. 20.06, Übertragung und nicht Überlassung, falls Abs 1 nicht erfüllt, dann lfd Gewinn wg Aufdeckung sR: Buchung: x-GmbH (gemeine Werte WGs) an WGs (Bw)/ sbE  ... Abs 2: Antrag zum BW Ansatz  - stl EB hinschreiben ... Abs 3: Wert eingebrachtes BV (entspricht Kapital des EU'ers) ist 1. Veräußerungspreis und 2. AK der GmbH Anteile nach 17 EStG 
• Einbringung einer ABC-KG und ABC-GmbH, Besonderheit § 20 Abs 1 UmwStG   - Einbringende sind die Mitunternehmer und nicht die PersG - Einbringungsgegenstand sind MU-Anteile ---- wenn ein MU nicht seinen ganzen Anteil einbringt und zB ein GS aus dem SBV zurückbehält (GS = funktional wes.BG) ist Abs 1 nicht erfüllt -> Aufdeckung sR und GS wird Zwangsentnommen mit allen Folgen 
• Einbringung in eine Kapitalgesellschaft bei negativem Kapital des EU 1. Zivilrecht: - ERN -> Sachgründung § 5 Abs 4 GmbHG (muss vorgegeben werden) - EB der GmbH (HB) auf den Tag des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrags: ----- dabei müssen sR aufgedeckt werden iHd negativen Kapitals und Kapitalaufbringung Stammkapital, prozentual zu den insg vorhandenen sR, zB 125' Kapaufbringung/ 500' ges sR = 25% Hebung der sR 2. Steuerrecht:  - kein BW Ansatz da 20 Abs 2 Satz 2 NR 2 nicht erfüllt ist (passivposten größer als aktivposten), daher Aufdeckung der sR aber nur in Höhe des neg Kapital (Rechnung wie in HB)  - bei der zusätzlichen Buchung des Stammkapitals muss dann ein StAP gebildet werden auf der aktivseite in entsprechender Höhe 
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• Einbringung in eine KapG wenn dem EU'er neben den Anteilen andere WG gewährt werden (hier: Darlehen) § 20 Abs 2 Satz 4 UmwStG  ... wenn der gemeine Wert der erhaltenen WG  höher ist als der BW des eingebrachten BV, muss das BV mindestens mit dem gemeinen Wert dieser WG angesetzt werden  - einbuchung des Kapitals und der Verbindlichkeit auf der passivseite der GmbH  - die AK der Anteile für den einbringenden vermindern sich um gemeinen Wert der WG (hier: Darlehen), 20 Abs 3 Satz 3
• Einbringung in KapG, Besonderheit wenn nach stl Übertragungsstichtag (bis HR Eintragung) noch Einlagen/entnahmen getätigt werden Stl Ü-St. ergibt sich nach 20 Abs 5 Satz 1 ivm Abs 6 UmwStG - Rückwirkung gilt nicht für Entnahmen, da es ansonsten eine vGA wäre - Entnahmen nach allgemeinen Grundsätzen - Minderung der AK der Anteile, 20 Abs 5 Satz 3 UmwStG - Entnahme wird auf Passivseite gebucht in EB der GmbH   
• Einbringung in KapG, Verbuchung des Kapitals des EU in die GmbH zb Kapital EU= 200.000 dann in die GmbH das Stammkapital zu 25.000 und den Rest in Kapital-RL als Agio, 272 Abs 2 Nr 1 HGB 
• Anteilstausch, Prüfschema 1. Einordnung: 1 Abs 3 Nr 5 ivm 21 UmwStG (6.Teil) 2. Prüfung des § 21 (TBM): - Abs 1 Satz 1: einfacher AT, eingebrachte Anteile mit gemeinen Wert  - Abs 1 Satz 2: qualifizierter AT, auf Antrag mit BW, wenn die GmbH nach Einbringung der Anteile die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat - dann Buchung AT: durch die Gewährung der neuen Anteile wird eine Sachkapitalerhöhung nach § 56 GmbHG vorgenommen: ... an Gez.Kap und evtl KapRL (wenn gemeiner Wert) - Abs 2 (Folgen für den Einbringenden): doppelte Wertverknüpfung: V-Preis nach 17 EStG (PV) inkl TEV und AK der Anteile 
• Einbringungsgewinn 1 § 22 Abs 1 UmwStG  - entsteht bei Einbringung eines Betriebs nach § 20 UmwStG zum BW und dann werden die ERHALTENEN Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert  1. Gewinn nach 16 EStG, keine Begünstigungen, rückwirkendes Ereignis, Versteuerung des EG 1 im jeweiligen VZ 2. Ermittlung EG 1 3. EG 1 gilt als nachträgliche AK der Anteile (AK bisher + EG 1 = neue AK) 4. Berechnung V-Gewinn nach 17 EStG mit TEV, beachte wg FB den 21 Abs 3 UmwStG  5. Wertaufstockung gewinnneutral nach § 23 Abs 2 Satz 1 UmwStG bei der GmbH: Verhältnis EG 1 zu sR und dann anteilige Aufdeckung zB GS 100.000 an sbE 100.000, dann aber Kürzung ausserbilanziell Rz 23.07 und Zugang im stl Einlagekonto 27 KStG 
• Einbringung in eine Personengesellschaft § 24 UmwStG  Bsp:  A und B gründen OHG, A bringt Betrieb ein (Vermögen 200.000), B bringt Geld 500.000 ein. - das Betriebsvermögen ist wie sonst auch grundsätzlich mit dem gemeinen Wert einzubringen, hier dann einfach die gemeinen Werte in die EB - auf Antrag mit BW und jetzt gibt's 3 buchungstechnische Möglichkeiten: 1. in die GHB gehen nur die BW und nichts weiter -> Möglichkeit ist abzulehnen, da die Bet.quote nicht ersichtlich ist und sR auf B mit überspringen 2. Bruttomethode: A stellt die WG zu gemeinen Werten in die GHB und der Differenzbetrag zum BW geht als Minderkapital und Minderwerte Aktiva in eine negative Ergänzungsbilanz 3. Nettomethode (auch Kapitalkontenanpassungsmethode, Rz 24.14): KapKonto A 200.000 + KapKonto B 500.000 = 700.000 : 2 = 350.000 für jeden und dann kommen für A 150.000 in eine negative ergänzungsbilanz und bei B 150.000 in eine positive Ergänzungsbilanz  ---- bringt eine Person eine Beteiligung iSd 17 EStG ein, greift der Merksatz Tausch schlägt Einlage, also eine Veräußerung der Anteile im Wege des Tausches, VP nach 17 (2) EStG ist dann der gemeine Wert des hingegebenen Anteils nach 6 (6) EStG  - Einbringung auch wenn wesentliche Betriebsgrundlage (zB GS) zurückbehalten, aber an (genau diese neue) PersG vermietet wird, weil das eingebrachte BV teilweise SBV wird, Rz 24.05 
• Einbringungsgewinn 2 § 22 Abs 2 UmwStG  - eine natürliche Person bringt im Rahmen eines qualifizierten AT Anteile in eine KapG ein und diese werden von der übernehmenden KapG innerhalb von 7 Jahren veräußert  1. TBM ...Abs 2 Satz 1 prüfen, wenn ja dann rückwirkende Besteuerung  2. Ermittlung EG 2, ...Abs 2 Satz 3 UmwStG, dann Versteuerung nach 17 EStG mit TEV 3. Erhöhung AK um EG 2, ...Abs 2 Satz 4 UmwStG  4. Wertaufstockung der verkauften Anteile: Beteiligung an sbE , dann ausserbilanzielle Kürzung des Gewinns und Zugang 27 KStG  5. Buchung der Veräußerung der Anteile: Bank an Beteiligung (neuer Wert) und sbE, und dann 8b Abs 2 und 3 KStG für zvE 
• Umwandlung KapG auf PersG/EU Bsp: A und B sind an der AB-OHG zu je 50% beteiligt und die AB-OHG zu 100% an der C-GmbH und die C-GmbH soll auf die AB-OHG verschmolzen werden, die C-GmbH hat sR in GruBo 200.000, Div.Aktiva 300.000, GoF 100.000 Notarieller Verschmelzungsvertrag 2.5.14, rückwirkend auf den 1.1.14 (handelsrechtlich), Anmeldung HR 10.6.14, Eintragung HR 14.7.14 Buchwertfortführung: HANDELSRECHT:  Es liegt eine Verschmelzung zur Aufnahme vor, 1 (1) Nr 1 ivm 2 Nr 1 UmwG, wobei die übertragende C-GmbH als KapG gem 3 (1) Nr 2 UmwG und die übernehmende AB-OHG als Personenhandelsgesellschaft gem 3 (1) Nr 1 UmwG verschmelzungsfähige Rechtsträger sind. Die zivilrechtliche Wirksamkeit der Verschmelzung mit der Folge der Vermögensübertragung als Ganzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge tritt mit der Eintragung ins Handelsregister am 14.7.2014 ein, 20 UmwG. Handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag ist jedoch bereits der 1.1.14, nach 5 (1) Nr 6 UmwG. Auf einen Tag vorher zum 31.12.13 hat die C-GmbH eine handelsrechtliche Verschmelzungsbilanz aufzustellen, 17 (2) UmwG. Da hierfür die Vorschriften über den Jahresabschluss entsprechend anzuwenden sind, erfolgt der Ansatz zwingend zu Buchwerten, 17 (2) S.2 UmwG. Die übernehmende AB-OHG kann die Buchwerte der C-GmbH als Anschaffungskosten ansetzen, 24 UmwG. STEUERRECHT: Da es sich um ein zivilrechtlich wirksame Verschmelzung einer Körperschaft handelt, ist der 2.-5. Teil des UmwStG, hier 3-8 und 18 UmwStG anzuwenden, 1 (1) S.1 Nr 1 UmwStG. Das Vermögen und das Einkommen des übertragenden Rechtsträgers C-GmbH sowie des übernehmenden Rechtsträgers AB-OHG sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der C-GmbH mit Ablauf des Tages auf den die handelsrechtliche Verschmerlzungsbilanz gem 17 (2) UmwG, also auf den 31.12.2013, aufgestellt wurde, übergegangen wäre. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist somit der 31.12.2013, nach 2 (1) UmwStG, Rz 02.02 UmwSt-Erlass. Dies gilt, da die Übernehmerin eine Personenhandelsgesellschaft ist, auch für deren Ges'ter, 2 (2) UmwStG  ÜT RT: Grundsätzlich sind die übergehenden Wirtschaftsgüter der C-GmbH in der steuerlichen Schlussbilanz auf den 31.12.13 mit den gemeinen Werten anzusetzen, 3 (1) UmwStG. Auf Antrag der C-GmbH können die Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn die Voraussetzungen des 3 (2) S.1 Nr 1-3 UmwStG vorliegen.  Es ist sichergestellt dass die übergehenden WG als Betriebsvermögen der AB-OHG der Besteuerung mit ESt unterliegen und das Besteuerungsrecht der BRD hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen WG ist bei den Ges'tern A und B nicht ausgeschlossen und eine Gegenleistung wird nicht gewährt. Damit entspricht die steuerliche Übertragungsbilanz zum 31.12.2013 der Schlussbilanz lt Sachverhalt. Ein Übertragungsgewinn entsteht nicht. Die von der C-GmbH getragenen Umwandlungskosten sind abziehbare BA (Rz 04.34 UmwSt-Erlass). ÜN RT: Aufgrund der Wertverknüpfung des 4 (1) S.1 UmwStG hat die übernehmende AB-OHG die WG mit dem Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der C-GmbH zu übernehmen. Die Anteile der C-GmbH gehen unter. (Bilanz aufstellen, alle WG zu BW in die Bilanz der AB-OHG packen und die Beteiligung C-GmbH rauspacken) Die stillen Reserven in den Aktiva der C-GmbH sind auf die AB-OHG übergesprungen. --- bei Ansatz der gemeinen Werte stellt man die Schlussbilanz der C-GmbH auf mit Hebung des sR und der entsprechenden Erhöhung des JÜ den dann die AB-OHG mit einem Übertragungsgewinn von 600.000 übernimmt.---- AUF EBENE DER GES'TER (Berechnung des Übernahmeergebnisses bzw der fiktiven Vollausschüttung zum Übertragungsstichtag. Berechnung des Übernahmegewinns ist für jeden Ges'ter getrennt durchzuführen): 1. Ermittlung Bezüge iSd 7 UmwStG (Ausschüttungsteil): Gem 7 UmwStG werden den Ges'tern A und B folgende Einnahmen aus Kapitalvermögen iSd 20 (1) Nr 1 EStG zugerechnet. Dazu wird das steuerliche Eigenkapital der C-GmbH ihv 800.000 abzgl des steuerlichen Einlagekontos, das sich nach 29 (1) ivm 28 (2) KStG ergibt (unter Einbeziehung des Nennkapitals ihv 100.000), anteilig auf die Ges'ter aufgeteilt (andersrum aufschreiben in Klausur): 400.000 (für A da 50% beteiligt) - 50.000 (hälftiges Einlagekonto) = 350.000 (Bezüge gem 7 UmwStG) Die Bezüge iSd 20 (1) Nr 1 EStG gehören gem 20 (8) EStG zu den gewerblichen Einkünften der Mitunternehmerschaft AB-OHG, welche in 2013 zu erfassen sind, Rz 02.04 UmwSt-Erlass. Sie unterliegen bei A und B dem TEV, 3 Nr 40 S.1 Bst d ivm S.2 EStG und dem KapESt-Abzug 43 (1) Nr 1, 43a (1) Nr 1 EStG (Rz 07.08 UmwSt-Erlass, Entstehung mit HR-Eintragung 14.7.14) 2. Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei Buchwertfortführung (Veräußerungsteil): Das Übernahmeergebnis ist gem 4 (4) S.1 UmwStG gesellschafterbezogen wie folgt zu ermitteln: (hier bspw für A) 500.000 (50% der Aktiva der C-GmbH) - 100.000 (50% des FK der C-GmbH) = 400.000 (Übergehendes Vermögen) - 2.500 (50% der übernommenen Umw.Kosten) - 50.000 (50% des Werts der Anteile der untergehenden C-GmbH) = 347.500 (Übernahmeergebnis 1. Stufe) - 350.000 (Bezüge gem 7 UmwStG, 4 (5) S.2 UmwStG) = - 2.500 (Übernahmeergebnis 2. Stufe) bei einem Übernahmeverlust wie hier immer 4 (6) UmwStG beachten und bei einem Übernahmegewinn 4 (7) UmwStG 

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