Bilanzsteuerrecht (Subject) / Personengesellschaft (Lesson)

Personengesellschaft

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• Voraussetzung Mituntnehmer Mitunternehmer i.S.d. § 15 (1) S. 1 Nr. 2 ist, wer 1. zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und eine gewisse 2. unternehmerische Initiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann sowie 3. unternehmerisches Risiko (Mitunternehmerrisiko) H 15.8 (1)
• Betriebsvermögen einer Personengesellschaft besteht aus 1. dem Gesamthandsvermögem (inkl. Ergänzungsbilanzen) 2. dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter   Merke: Das Gesamthandsvermögen stellt grds. notwendiges BV dar (Gewillkürtes gibt es nicht). Ausnahme: Das Wirtschaftsgut dienst fast ausschließlich der privaten Lebensführung. Handelsrechtlich bleibt es bei BV, steuerlich wird es allerdings zu PV, § 5 (6), § 60 (2) EStDV. 
• Gesellschaftsvermögen = gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter Dabei gehören zum bilanzierungspflichtigen Gesamthandsvermögen die WG, die im bürgerlich rechtlichen Eigentum und die im wirtschaftlichen Eigentum der PersGes stehen.  Die WG sind grds. auch notwendiges steuerliches BV.  Im Gesamthandsvermögen gibt es bis zur Grenze des notwendigen PV nur BV. Bsp. Wohnhaus im GHV das Gesellschafter überlassen wird gilt steuerlich als Entnahme oder unangemessene Darlehensüberlassung
• Sonderbetriebsvermögen Die Gewinnermittlung hat nach dem gleichen Zeitraum und der gleichen Gewinnermittlungsart wie bei der PersGes zu erfolgen, H 4.1. Notwendiges SBV 1: Das WG dient unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft. Bsp. Grundstück, das der Gesellschafter der Gesellschaft überlässt Notwendiges SBV 2: Das WG begründet oder stärkt die Beteiligung. Bsp. Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung
• Notwendigkeit des Sonderbetriebsvermögens Die Notwendigkeit ergibt sich aus einer ergänzenden Auslegung des § 15 (1) S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2. Danach wird nicht nur die Einkunftsart umqualifiziert sondern auch die Einkunftsquellen dem BV zugeordnet. 
• Additive (Mehrstufige) Gewinnermittlung bei der Mitunternerhmerschaft 1. Gewinnermittlungsstufe Über den Handelsbilanzgewinn ist der Steuerbilanzgewinn zu ermitteln (§ 5 (1) S. 1 Hs. 1, § 60 (2) EStDV) dabei sind ggf. Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen = Gewinnanteile gem. § 15 (1) S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 2. Gewinnermittlungsstufe Sondervergütungen gem. § 15 (1) S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2
• Abgrenzung 1. oder 2. Gewinnstufe 1. Gewinnstufe: Gewinnvorab § 15 (1) S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 Gewinnverteilung lt. Gesellschaftsvertrag  2. Gewinnstufe: Sondervergütungen § 15 (1) S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 Schuldrechtlicher Vertrag, Erfassung als Aufwand in der GHB und SBE in der Sonderbilanz
• Tätigkeitsvergütungen H 15.8 (3) Wird im Gesellschaftsvertrag eine Tätigkeitsvergütung vereinbart, die als Aufwand erfasst werden soll, auch im Verlustfall zu zahlen ist und dieses tatsächlich durchgeführt wird, so ist dieses als   Sondervergütung gem. § 15 (1) S.1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 zu berücksichtigen. 
• Fremdübliche Verträge Verträge zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft werden steuerrechtlich anerkannt, sofern sie fremdüblich sind.     
• Fremdunübliche Verträge 1. Erhält ein Gesellschafter eine zu hohe Sondervergütung, so stellt der unangemessene Teil eine Entnahme nach § 4 (1) S. 2 dar. Eine zu niedrige Vergütung IST unschädlich.  2. Wird einem Gesellschafter ein nicht fremdübliches Darlehen gewährt, so ist das Darlehen steuerrechtlich als  Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern zuzurechnen ist, H 4.3 (2)-(4) 5.,Spiegelstrich 3. Erbringt die PersGes gegenüber dem Gesellschafter Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen gegen zu hohes oder zu niedriges Entgelt, so liegen in Höhe des fremdübliches Teils Entnahmen bzw. Einlagen vor, § 6 (1) Nr. 4 bzw. Nr. 5. 
• Bilanzierungskonkurrenzen Diese treten auf, wenn ein und dasselbe WG in mehreren Bilanzen erscheinen könnte. Grundsätzlich geht die Bilanzierung in der Sonderbilanz vor.   Ausnahmen: 1. Schwesterpersonengesellschaft  H 15.8 (1) (Ganz oder teilweise personenidentisch) tätigt auch gewerbliche Einkünfe 2. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung H 15.7 (4) In diesen beiden Fällen bleibt das WG bei der überlassenden Gesellschaft.  Prüfungsreihenfolge:  1. Schwesterpersonengesellschaft 2. Besitzunternehmen tätigt gewerbliche Einkünfte Folge: Bilanzierung beim Überlassenden Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung  1.  Personelle Verpflechtung 2. Sachliche Verpflechtung 3. Entgelt (Gewinnerzielungsabsicht)  Folge: Bilanzierung beim Übelassenden    
• Überführung und Übertragung einzelner WG aus dem BV nach § 6 (5) Voraussetzungen: 1. Einzelnes Wirtschaftsgut 2. Unentgeltlich/gg. Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten 3. Übertragung  4. Rechtsträgerwechsel 5. Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven Folge: zwingende Buchwertfortführung
• Überführung einzelner WG nach § 6 (5) S. 1 u 2 Überführung ohne Rechtsträgerwechsel! Folge Buchwertfortführung! S. 1: von BV eines Steuerpflichtigen in BV desselben Steuerpfl. S. 2: von BV eines Steuerpflichtigen in BV SBV desselben S. 2: von SBV eines Steuerpflichtigen in BV desselben usw. Das Wirtschaftsgut verbleibt also innerhalb des BV ein und desselben Steuerpflichtigen.   
• Übertragungen einzelner WG aus dem BV nach § 6 (5) S. 3 Übertragung mit Rechtsträgerwechsel! Folge: Buchwertfortführung S. 3 Nr. 1 aus BV des MU in das GHV einer MU S. 3 Nr. 1 aus GHV in das BV eines MU S. 3 Nr. 2 aus SBV eines MU in das GHV derselben MU S. 3 Nr. 2 aus GHV in das SBV eines MU derselben MU S. 3 Nr. 2 aus SBV des MU in das GHV einer anderen MU S. 3 Nr. 2 aus dem GHV in das SBV des MU bei anderer MU S. 3 Nr. 3 aus SBV des MU in das SBV eines anderen MU derselben MU Ausgenommen: Übertragungen zwischen GHV verschiedener MU  
• Teilentgeltliche Übertragung i.V.m. § 6 (5) S. 3 Nr. 1 Gesellschafter einer PersGes veräußert ein WG unter dem Verkehrswert an die PersGes. Trennungsthorie: D.h. der Vorgang ist in eine entgeltliche und eine unentgeltliche Übertragung aufzuteilen. Der Umfang der Entgeltlichkeit bestimmt sich dabei im Verhältnis des KP zum Verkehrswert.  1) Entgeltliche Übertragung: Beim Veräußerer wird ganz normal der Veräußerungsgewinn ermittelt. Die PersonGes aktiviert mit den AK, § 253 (1) S. 1, § 6 (1) Nr. 1, 2 S. 1.  2) Unentegeltliche Übertragung: Übertragung nach § 6 (5)  S. 3 Nr. 1, d.h. zwingende Buchwertfortführung, also Entnahme bzw. Einlage bei den Beteiligten   
• § 6 (5) geht § 6 (6) vor Wird ein Grundstück aus dem BV eines Gesellschafters gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (GS auf KapKto) auf die PersonGes übertragen, so liegt kein Tausch gem. § 6 (6) vor, sondern eine Übertragung gem. § 6 (5) S. 3 Nr. 1. § 6 (5) geht vor!
• Übertragung eines WG gegen Gesellschaftsrechten und Erhöhung des gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto, 1 § 4/15 Behandlung wie voll entgeltlich! Es erfolgt eine Übertragung eines WG aus dem PV auf eine PersonGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Erhöhung KapKto) und gegen Erhöhung des gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkontos.  Bei der PersGes: Grubo gg KapKto und Rücklagenkonto Beim Übertrager: Evtl. Veräußerungsgewinn § 23   Wenn aber ausdrücklich ein den gemeinen Wert unterschreitender Wertansatz vereinbart wird, liegt ein Teilentgeltlicher Vorgang vor.  Trennungstheorie: Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang Unentgeltlicher Vorgang: Einlage zum TW § 6 (1) Nr. 5 S. 1; dieser ist in der Bilanz als Ertrag zu erfassen und außerbilanziell zu kürzen Entgeltlicher Vorgang: § 6 (6) Tausch mit gemeiner Wert
• Sachgründung Gründung erfolgt nicht in Geld, sondern durch VG 1. Handelsrecht: Für die Bewertung ist die Eröffnungsbilnaz maßgebend. Es ist ein Bilanzansatz zwischen 0,00 und max. dem Zeitwert möglich. 2. Steuerrecht: Es ist zu unterscheiden, ob die  WG aus einem BV oder einem Privatvermögen in die PersGes eingebracht werden.  Aus BV: § 6 (5) oder oder § 6 (1) Nr. 1,2  Aus PV: § 6 (6) i.V.m. (1) Nr. 1, 2 oder § 6 (1) Nr. 5, 6
• Tausch Handelsrecht: 3-faches Wahlrecht HB 1. Ansatz mit Zeitwert 2. Ansatz mit dem Buchwert 3. Ansatz mit Buchwert zzgl. Ertragssteuerbelastung (erfolgsneutrale Methode)   StB § 6 (6) gemeiner Wert des weggetauschten Wirtschaftsguts  
• Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern mit Berührung von PV Vollentgeltlich, Unentgeltlich, Teilentgeltlich 1. Voll entgeltlich: Grds. Übertragung erfolgt gegen KapKto, aber auch bei Übertragung auf KapKto und gesamthänderisches Rücklagenkonto 2. Unentgeltlich: Übertragung erfolgt ausschließlich gegen gesamthänderisches Rücklagenkonto 3. Teilentgeltlich: Wenn die Übertragung ausdrücklich zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erfolgt; Folge: Trennungstheorie
• KG-Gründung Gesellschaftsvertrag: grds. keine besondere Form erforderlich, wenn aber im Vertrag eine Grundstückseinbringung vereinbart wird, unterliegt der Vertrag der notariellen Beurkundung, § 311b BGB, § 15 (3) GmbHG.   
• Löst ein Einbringungsvorgang in eine PersGes an der der Einbringe beteiligt ist, Grunderwebsteuer aus? Nach § 1 (1) Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das dem Anspruch auf Übereignung an einem inländischen Grundstück begründet, der Grunderwerbsteuer. Ein Gesellschaftsvertrag kann den Anspruch auf Übereignung begründen.  Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögem dem Gesamthand beteiligt ist, § 5 (2) GrEStG. 
• Löst ein Einbringungsvorgang Umsatzsteuer aus? Wenn von einem PV eingebracht wird, liegt kein steuerbarer Vorgang vor, da der Einbringende kein Unternehmer ist.  Die Gewährung von Gesellschaftsrechten im Rahmen der Gründung der KG ist keine steuerbare Leistung, A 1.1 (15).
• Wie sind Einbringungsvorgänge in die PersGes aus dem PV ertragssteuerlich zu behandeln? Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich einen tauschähnlichen Vorgang und damit für den Einbringenden eine Veräußerung und für die PersGes eine Anschaffung dar, 1 § 4/13. Gegen Gesellschaftsrechten bedeutet gegen Erhöhnung des jeweiligen Kapitalkontos. (1 § 4/15) Beim Einbringenden können Einkünfte gem. §§ 17, 20 (2), 23 entstehen.   
• Eintritt in eine PersGes unter Einbringung eines WG aus einem BV Als Zurechungsnorm weist § 15 (1) S. 1 Nr. 2 das WG dem SBV 1 zu.  Es erfolgt eine steuerneutrale Überführung nach § 6 (5) S. 2 vor. 
• Ergänzungsbilanzen sind rein steuerliche Sonderrechnungen des Grsellschafters. In der Ergänzungsbilanz muss genauso bewertet (abgeschrieben) werden, wie in der HB. Die GHB ist maßgebend für die Fortführung der Wertkorrektur in der Ergänzungsbilanz unter Berücksichtigung der persönlichen Voraussetzungen des einzelnen Gesellschafters.  
• Darstellung Ergänzungsbilanz Gesellschafter ist eingetreten und hat mehr bezahlt als KapKto (stille Reserven) In der GHB normale Darstellung.  Positive Egänzungsbilanz:  Aktiva: Mehrwert (stille Reserven) Passiva: Mehrkapital Hätte Gesellschafter weniger bezahlt:  Negative Ergänzungsbilanz: Aktiva: Minderkapital Passiva: Minderwert der WG   In der Steuerbilanz GHB werden die Ergänzungsbilanzen und die GHB zusammengefasst. 
• Bilanzierung von Beteiligungen von KapGes an PersGes Dem Grunde nach Der Höhe nach HB: dem Grunde nach: wirtschaftlicher Vorteil, selbst. Verkehrsfähigkeit der Höhe nach: Zugang § 253 (1) S. 1, § 255 (1) Stichtag: § 253 (3) S. 3, 4 gemildertes Niederstwertprinzip Stb: dem Grunde nach: kein WG mangels Einzelverwertbarkeit, § 39 (2) Nr. 2 der Höhe nach: § 6 nicht anwendbar dennoch soll die Beteiligung in der Stb aktiviert werden: Spiegelbildtheorie  
• Spiegelbildthorie (Steuerbilanz) Der Wertansatz der Beteiligung stellt immer das Spiegelbild des Kapitalkontos des Gesellschafters dar, da das Kapitalkonto die resultierende Größe für die Bewertung der anteiligen WG eines jeden Gesellschafter ist. Die schließt auch evtl. vorhandene Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen mit ein. 
• Beteiligung: Folgebewertung - Ergebnisbewertung HB: Der Gewinnanteil eines jeden Gesellschafters ist insoweit realisiert und ist als Forderung zu bilanzieren. Dies ist bereits zum Abschlussstichtag der Fall. StB: Steuerlich wird der Gewinnanteil über §§ 179, 180 den Gesellschaftern zugerechnet. Daher kommt es steuerlich zu einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung. Auch ein Verlust wirkt sich so aus. 
• Vermeidung von Missbräuchen durch Behaltensfrist, § 6 (5) S. 4 Bei der Veräußerung/Entnahme innerhalb von 3 Jahren nach der Abgabe der Steuereklräung der Übetragenden für das Jahr, in dem die Übertragung erfolgt, ist daher die Veräußerung/Entnahme als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 (1) S. 1 Nr. 2 anzusehen. Folge: Buchwertübertragung ist rückwirkend mit dem Teilwert zu bewerten, § 6 (5) S. 4. Merke: Doppelte Korrektur beim Übertragenden: Rückwirkende Teilwertübertragung beim Übernehmenden: Erhöhnung der Anschaffungskosten, aber nicht rückwirkend, solange keine Auswirkung auf den Gewinn (R 4.4, H 4.4) 
• Vermeidung von Missbräuchen des § 6 (5) durch Ergänzungsbilanzen Sind die stillen Reserven dem Übetragenden Gesellschafter bereits durch eine Ergänzungsbilanz zugeordnet worden, ist die Behaltensfrist unbeachtlich, da in diesen Fällen eine Versteuerung der stillen Reserven bei demjenigen, bei dem sie entstanden sind, sichergestellt ist. 
• Schuldübernahme und Trennungstheorie bei § 6 (5) Die Schuldübernahme bei der Übertragung einzelner WG gem. § 6 (5) führt zu schädlichen Entgelten. D.h. keine Buchwertfortführung. Liegt jedoch die Schuldübernahme unter dem Verkehrswert, so liegt ein Teilentgeltlicher Vorgang vor.  Daneben stellt die GS auf einem Kapitalkonto (Gesellschafterrechte) ebenfalls ein Entgelt dar, dass aber unschädlich ist, da es zur Gewährung von Gesellschaftsrechten führt, was gem. § 6 (5) S. 3 ausdrücklich zum BW führt.  Aufgrund der Anwendung der Trennungstheorie kommt es zum teilweisen aufdecken von stillen Reserven. (1§6/15)  

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