Steuern (Subject) / 2.1.3 Steuervorteile der Unternehmensmischformen: Betriebsaufspaltung (Lesson)

2.1.3 Steuervorteile der Unternehmensmischformen: Betriebsaufspaltung

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• Betriebsaufsaltung (Übersicht) Besitzpersonengesellschaft zum Beispiel OHG, GbR zivilrechtliche Eigentümerin insbesondere von Anlagevermögen Betriebskapitalgesellschaft z.B. GmbH
• Wesensmerkmale der Betriebsaufspaltung keine eigenständige zivilrechtliche Rechtsform Vertragliche Bindung zwischen zwei rechtlich unabhängigen Unternehmen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden 
• Formen der Betriebsaufspaltung Nach Art der Aufteilung der betrieblichen Funktionen: • Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft   Nach der Rechtsform der beteiligten Unternehmen: • Besitzpersonengesellschaft und Betriebskapitalgesellschaft • Produktionspersonengesellschaft und Vertriebskapitalgesellschaft • Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung • Kapitalistische Betriebsaufspaltung   Nach Art der Entstehung: • Echte Betriebsaufspaltung • Unechte Betriebsaufspaltung
• Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung Überlassung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft durch Gesellschafter: Grundsätzlich vermögensverwaltende Tätigkeit  eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn Voraussetzungen für eine gewerbliche Betätigung der Gesellschafter erfüllt sind: 1. Sachliche Verpflechtung: Überlassung von Wirtschaftsgütern, die eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft darstellen 2. Persönliche Verpflechtung Einheitlicher wirtschaftlicher Betätigungswille der an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafter
• Sachliche Verpflechtung Überlassene Wirtschaftsgüter müssen eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebskapitalgesellschaft bilden Definition wesentlicher Betriebsgrundlagen durch die Rechtsprechung: • Funktionale Betrachtung: • Wirtschaftsgüter, die für die Ausübung der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft hohes Gewicht haben, insbesondere Anlagevermögen • Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit notwendig sind Wertmäßige Betrachtung: • Wirtschaftsgüter, in denen hohe stille Reserven enthalten sind
• Persönliche Verpflechtung Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswillen liegt vor bei • Beteiligungsidentität: wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen mit denselben Beteiligungsquoten beteiligt sind • Beherrschungsidentität: wenn dieselben Personen oder Personengruppen, die das Besitzunternehmen beherrschen, ihren Willen auch beim Betriebsunternehmen durchsetzen können durch: • Unmittelbare Mehrheitsbeteiligungen • Mittelbare Beteiligungen • Tatsächliche Machtstellung Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswillen liegt z.B. nicht vor, wenn • Innerhalb der beherrschenden Personengruppe tatsächliche Interessengegensätze auftreten • Wirtschaftliche Interessen einer einheitlichen Interessenausübung entgegenstehen • Die Beteiligungsverhältnisse an beiden Unternehmen extrem gegensätzlich sind
• Betriebsspaltung. 1. Beispiel. PersG (A 30%, B 20%, C 50%). KapG (B 40%, C 20%, D 40%). Sachliche Verpflechtung gegeben (z.B. Verpachtung). Ist auch persönliche Verpflechtung gegeben? Wenn man nur auf die Personen achtet, wäre keine persönliche Gesellschaft gegeben (C hat bei PersG Mehrheit, bei KapG Minderheit). Aber: Auch Personengruppen können Mehrheit haben Dieselben Personengruppen (B und C) haben bei beiden Gesellschaften die Mehrheit (70% und 60%). Wenn B und C gemeinsame Sache machen, können sie beide Unternehmen beherrschen. Besteht ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille/gemeinsames Interesse von B und C? --> es dürfen keine Interessengegensätze auftreten.
• Betriebsspaltung. 2. Beispiel. PersG (A 50%, B 50%). KapG (FA 50%, FB 50%). Liegt hier eine Betriebsaufspaltung vor? Es sind nicht dieselben Personen.  Die Tatsache allein, dass die Ehefrauen in die KapG eingesetzt werden bzw. dass es sich um die Ehefrauen handelt, reicht allerdings nicht aus für einen einheitlichen, geschäftl. Betätigungswillen.  Zusätzlich zum Vorhandensein der Ehe müssen noch weitere Indizien vorhanden sein, nämlich dass die Ehefrauen immer das tun, was ihre Männer sagen. D.h. der einheitl., geschäftliche Betätigungswille wird an den Betteilungsverhältnissen festgemacht, dass dieselben Personen oder -gruppen das Sagen haben.
• Konsequenzen der Betriebsaufspaltung Besitzpersonengesellschaft: Fiktion der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Geschäftsverkehr über die Betriebskapitalgesellschaft --> Eigentlich vermögensverwaltende Tätigkeit wird zu einer gewerblichen Tätigkeit => Gewerbesteuerpflicht der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft: Gesellschafter der (eigentlich vermögensverwaltenden) Personengesellschaft erzielen gewerbliche Einkünfte die vom Gesellschafter an die Betriebskapitalgesellschaft im Interesse der Besitzgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter stellen Sonderbetriebsvermögen II, die Entgelte Sonderbetriebseinnahmen II dar zum Sonderbetriebsvermögen II gehören auch die Anteile an der Kapitalgesellschaft, denn sie dienen der Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens =>  Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft sind beim Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte einzustufen, TEK kommt zur Anwendung
• Schuldrechtliche Verträge zwischen Betriebsaufspaltung und Gesellschaftern Verträge zwischen Besitzpersonengesellschaft und Gesellschafter Mitunternehmerkonzept gilt, d.h. steuerlich nicht anerkannt, Korrektur der Vergütungen auf der 2. Gewinnermittlungsstufe   Verträge zwischen GmbH und Gesellschafter (insb. auch Geschäftsführungsverträge) Trennungsprinzip gilt, d.h. Vertragsbeziehung ist steuerlich voll anerkannt Mitunternehmerkonzept kommt hier nicht zur Anwendung, da die Geschäftsführungstätigkeit ausschließlich im Interesse der GmbH erfolgt und nicht dem gemeinsamen Gesellschaftszweck
• Schuldrechtliche Verträge zwischen Besitzpersonen und Betriebskapitalgesellschaft Verträge zwischen Besitzpersonengesellschaft und der GmbH Sachwertdarlehen bezüglich der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Mit der Höhe des Miet- und Pachtentgelts kann Gewinn zwischen Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft gesteuert werden
• Wie sollte das Pachtentgelt für die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei einer Betriebsaufspaltung ausgestaltet werden? Bei welchem Teil der Betriebsaufspaltung (Besitzpersonen- oder Betriebskapitalgesellschaft) sollte der Gewinn an Sachgesamtheit wird überlassen BetriebsKapG muss ein Entgelt an die Besitz-KapG zahlen Gestaltungsspielraum über die Höhe des Pachtentgelts Entscheidung: Höhe des Pachtentgelts  Gewinn bei der PersG: GewSt, ESt, Anrechnung der Gewerbesteuer, Soli Gewinn bei Betriebs-KapG: Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft (KSt, Soli, GewSt) und auf Ebene der Gesellschafter (TEK) Eine Ausschüttung über KapG ist immer ein teuer Weg aufgrund der Doppelbelastung (Ebene KapG und Ebene Gesellschafter)!  1. Ausschüttung: Wenn die Gewinne als Gesellschafter gelangen sollen (entnommen werden), dann ist es tatsächlich sinnvoll, das Pachtentgelt hoch zu vereinbaren, damit bei der PersG die Gewinne anfällt und diese Gewinne den Gesellschaftern zugerechnet werden (Belastung mit ESt und Soli; GewSt kann weitestgehend angerechnet werden). 2. Thesaurierung: Wenn die Gewinne nicht entnommen werden, sondern reinvestiert werden (Thesaurierung): Gewinne sollten bei Betriebs-KapG anfallen. D.h. das, was gebraucht wird, um wieder neues AV zu beschaffen, Ersatz- und Erweiterungsinvestitionen zu tätigen, sollte bei der Betriebs-KapG anfallen.  Pachtentgelt sollte durchaus moderat gestaltet sein, sodass: Betriebs-KapG genügend Gewinn verbleibt für Ersatz- und Erweiterungsinvestitionen (Thesaurierung). Der ausgeschüttete Gewinn soll über das Pachtentgelt an die Besitz-PersG fließen. Dann wird dieser Teil den Gesellschaftern zugerechnet und kann ohne zusätzl. Ausschüttungsbelastung entnommen werden.     Ganz wichtige Instrument zur Steueroptimierung ist die Vereinbarung des Pachtentgelts bei der Betriebsaufspaltung.     
• Nutzung der steuerliche Vorteile der Kapitalgesellschaft durch die Betriebs- GmbH   Günstige Thesaurierungsbelastung der Gewinnanteile der Betriebs-GmbH Gestaltungsempfehlung: Gewinne, die im Unternehmen reinvestiert werden, sollten durch Gestaltung des Miet- und Pachtvertrags bei der GmbH anfallen => aber: Angemessenheit des Entgelt wird durch FA geprüft! Zeitpunkt der Ausschüttung kann für Gewinnanteile gewählt werden aber: Ausschüttungsbesteuerung hoch! Durch schuldrechtliche Verträge zwischen GmbH und den Gesellschaftern der Besitzpersonengesellschaft (insbes. Geschäftsführungsverträgen) kann die Gesamtsteuerbelastung gesenkt werden  Grund: Verträge mit der GmbH im Rahmen der Betriebsaufspaltung sind steuerlich anerkannt  
• Nutzung der steuerliche Vorteile der Personengesellschaft durch die Besitzpersonengesellschaft Bei Ausschüttung/ Entnahme der Gewinne kann niedrigere Steuerbelastung der PersG genutzt werden Gestaltungsempfehlung: Gewinne, die entnommen werden, sollten durch Gestaltung des Miet- und Pachtentgelts bei der Personengesellschaft anfallen Freibetrag bei der Gewerbesteuer Anrechnung der GewSt auf die Est Verrechnung der Verluste der PersG mit anderen Einkünften der Gesellschafter Nachteil der Betriebsaufspaltung: --> Durch die gewerbesteuerlich Hinzurechnungsvorschrift auf         Mieten/ Pachten besteht Gefahr einer Mehrfachbelastung mit GewSt

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