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UmwStR (Fach) / UmwStR (Lektion)

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• Umwandlung einer KapG auf eine PersG/EU (handelsrechtliche Einordnung) hier: Am Beispiel einer Verschmelzung zur Aufnahme (i) Art der VerschmelzungVerschmelzung zur Aufnahme, § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 UmwG(ii) Verschmelzungsfähigkeitübertragender Rechtsträger: § 3 Nr. 2 UmwGübernehmender Rechtsträger: § 3 Nr. 1 UmwG(iii) Gesamtrechtsnachfolge(iv) zivilrechtliche Wirksamkeit der Verschmelzung mit HR-Eintragung, § 20 UmwG(v) Lt. notariellem Verschmelzungsvertrag ist der Verschmelzungsstichtag der 1.1.2014, § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG. Die KapG hat daher einen Tag vorher (= 31.12.2013) die Verschmelzungsbilanz gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG aufzustellen. Hierbei sind zwingend die Buchwerte anzusetzen, § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG. Da die HR-Anmeldung innerhalb von 8 Monaten nach Bilanzstichtag erfolgt ist, ist auch § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG erfüllt.(vi) Der übernehmende Rechtsträger darf die Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers übernehmen, § 24 UmwG
• Umwandlung einer KapG auf eine PersG/EU (steuerrechtliche Einordnung ohne Ebene der Gesellschafter) hier: Am Beispiel einer Verschmelzung zur Aufnahme (i) Anwendbarkeit des UmwStGsachlich: § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 3 bis 9 UmwStG (zweiter Teil)persönlich: § 1 Abs. 2 UmwStG ist erfüllt, da Inlandsfall(ii) steuerliche RückwirkungGem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG kann die Umwandlung auf einen Stichtag der bei der HR-Anmeldung zugrunde liegenden Bilanz zurückbezogen werden.(iii) steuerlicher Übertragungsstichtagist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die Schlussbilanz aufzustellen hat, hier der 31.12.2013 Rz. 02.02 UmwSt-Erlass(ggf. für USt negativ abgrenzen, da es dort keine Rückwirkung gibt)Gem. § 2 Abs. 2 UmwStG gilt dies auch für die Gesellschafter der PersG(iv) Übertragungsgewinn und Übernahmegewinn entstehen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages zum 31.12.2013, Rz. 02.04 UmwSt-Erlass(v) Auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers§ 3 UmwStG (dort Markierungen abarbeiten) und dann die stl. Schlussbilanz hinschreiben (idR einfach abschreiben, da ja BW-Fortführung wohl gewählt wird)keine Maßgeblichkeit der HB, ggf. Übertragungsgewinn, wenn nicht, negativ abgrenzen(vi) Auf Ebene des übernehmenden RechtsträgersGem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfolgt zwingend die Übernahme zu Buchwerten (wenn bei iii so gewählt) zum 31.12.2013 (Wertverknüpfung). Die .... OHG tritt in die steuerliche Rechtsstellung der ... GmbH ein, § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStGÜbernahmefolgegewinn (§ 6 UmwStG) beachten
• Umwandlung einer KapG auf eine PersG/EU (steuerrechtliche Einordnung, nur die Ebene der Gesellschafter) hier: Am Beispiel einer Verschmelzung zur Aufnahme (i) Ermittlung der fiktiven Vollausschüttung, § 7 UmwStGEK lt. StB der KapG minus stl. Einlagekonto unter Einbeziehung des gem. § 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG fiktiv herabgesetzten Nennkapitalshierauf Anwendung TEV, AbgSt oder § 8b KStG[Achtung: § 5 Abs. 2 UmwStG, Subsidiarität: fiktive Einlage der Beteiligung i.S.d. § 17 EStG zu AK ins BV der PersG/EU. Folge: Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG = gew. EK § 20 ... i.V.m. § 15 EStG, also TEV! (vgl. Rz. 07.07)]unbedingt noch hinschreiben: Die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG unterliegen dem KapESt-Abzug gem. §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG, Anrechnung auf ESt möglich[gilt auch für einen Ausländer, bei dem das DBA aber ggf. auf 15% begrenzt => Antrag § 50d Abs. 1 EStG, damit ist es bei dem abgegolten, TEV kommt hier nicht mehr in Betracht](ii) Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStGWert der übergegangenen WG (ist der BW des EKs der GmbH)+ Zuschlag für neutrales Vermögen [das ist, wenn eine Aufdeckung stiller Reserven f. ausl. Vermögen erfolgen muss, weil das Besteuerungsrecht der BRD begrenzt wird, § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG]minusUmwandlungskostenminusAK (BW) der untergehenden GmbH-Anteile (ggf. vorher steuerwirksame Zuschreibung von früheren Teilwert-Abschreibungen)= Übernahmegewinn/-verlust Iminus (gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwG)Bezüge § 7 UmwStG= Übernahmegewinn/-verlust IIVom Verlust bleibt außer Ansatz.... (gucken, was so in § 4 Abs. 6 UmwStG drinne steht)Bei Gewinn gucken, was so in § 4 Abs. 7 UmwStG drinne steht [wohl TEV]
• Formwechsel einer KapG in eine PersG (handelsrechtliche Einordnung) (i) Art der UmwandlungFormwechsel, § 1 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 190 Abs. 1 UmwG (ii) Einbezogene Rechtsträgerformwechselnd: § 191 Abs. 1 Nr. 2 UmwGneuer Rechtsträger: § 191 Abs. 2 Nr. 2 UmwG(iii) Gem. § 226 UmwG i.O.(iv) notarieller Umwandlungsbeschluss, §§ 193, 194 UmwG(v) Anmeldung bei HR der GmbH, § 198 UmwG(vi) Wirksamkeit der Eintragung, § 202 UmwG, identitätswahrende Umwandlung ohne Vermögensübertragung(vii) HB beim Formwechsel: keine Umwandlungsbilanzen, lfd. Geschäftsvorfall im Zeitpunkt der HR-Eintragung
• Formwechsel einer KapG in eine PersG (steuerrechtliche Einordnung ohne Ebene der Gesellschafter) (i) Anwendbarkeit des UmwStGsachlich: § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 3 bis 9 UmwStG (zweiter Teil)Gem. § 9 Satz 1 UmwStG entsprechende Anwendung der §§ 3 - 8 UmwStGpersönlich: § 1 Abs. 2 UmwStG ist erfüllt, da Inlandsfall (ii) steuerlicher Übertragungsstichtag§ 9 Satz 2 UmwStG grds. Schlussbilanz der KapG und EB der PersG auf den Zeitpunkt der HR-Eintragung des Formwechselsaber: gem. § 9 Satz 3 UmwStG Wahlrecht (entsprechend der Vorgabe in der Aufgabe ausüben) Rest wie Umwandlung KapG in PersG
• Umwandlung einer KapG auf eine KapG (steuerrechtliche Einordnung ohne Ebene der Gesellschafter) hier: Am Beispiel einer Verschmelzung zur Aufnahme (i) Anwendbarkeit des UmwStGsachlich: § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 11 bis 13 UmwStG (dritte Teil)persönlich: § 1 Abs. 2 UmwStG ist erfüllt, da Inlandsfall (ii) steuerlicher Übertragungsstichtag§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG: ist der 31.12.2013(ggf. für USt negativ abgrenzen, da es dort keine Rückwirkung gibt)(Rückwirkung gilt hier nicht für die Gesellschafter) (iii) Auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers§ 11 UmwStG (dort Markierungen abarbeiten) und dann die stl. Schlussbilanz hinschreiben (idR einfach abschreiben, da ja BW-Fortführung wohl gewählt wird) (iv) Auf Ebene des übernehmenden RechtsträgersGem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfolgt zwingend die Übernahme zu Buchwerten (wenn bei iii so gewählt) zum 31.12.2013 (Wertverknüpfung). Die .... OHG tritt in die steuerliche Rechtsstellung der ... GmbH ein, § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStGÜbernahmefolgegewinn (§ 6 UmwStG) beachtendann noch § 12 Abs. 2 UmwStG: Ermittlung eines Übernahmeergebnisses, welches in allen Fällen gem. Erlass zu ermitteln istWertansatz übergegangene WG minus Wert der Anteile minus UmwandlungskostenErgebnis bleibt außer Ansatz, indem eine außerbilanzielle HR der als Aufwand gebuchten Kosten der Umwandlung erfolgt
• Umwandlung einer KapG auf eine KapG (steuerrechtliche Einordnung, nur die Ebene der Gesellschafter) hier: Am Beispiel einer Verschmelzung zur Aufnahme § 13 Abs. 1 UmwStG: Veräußerungsfiktion der Anteile zum gemeinen Wertauf Antrag jedoch Buchwertansatz möglich, § 13 Abs. 2 UmwStGZeitpunkt: mit HR-Eintragung der Verschmelzung (Rz. 13.06 UmwSt-Erlass), hier haben die G'ter also weder ein zeitliches Wahlrecht noch die Möglichkeit eines Zwischenwertansatzes
• Die Alt-GmbH (Nennkapital 220.000; Unternehmenwert: 1.500.000) soll auf die Neu-GmbH (Nennkapital 400.000; Unternehmenswert: 2.000.000) verschmolzen werden. In welcher Höhe hat die Neu-GmbH eine Kapitalerhöhung i.S.d. § 55 UmwG vorzunehmen? 1.500.000 : 2.000.000 x 400.000 = 300.000
• Einbringung in eine KapG (steuerrechtliche Einordnung) am Beispiel der Einzelrechtsnachfolge Abwandlung: Zwischen dem stl. Übertragungsstichtag und Eintragung HR wurden 60.000 EUR entnommen. (i) Anwendbarkeit des UmwStGsachlich: § 1 Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. §§ 20 bis 23 UmwStG (sechster Teil)persönlich: § 1 Abs. 4 UmwStG ist erfüllt, da Inlandsfall(ii) Voraussetzungen i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStGa) Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil [kann z.B. daran scheitern, dass nicht alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen mit eingebracht werden]b) Einbringung in KapG [kann daran scheitern, dass nur eine Überlassung vorliegt]c) Gegen Gewährung neuer Anteile Passen a) bis c): Anwendung § 20 Abs. 2 ff UmwStG(iii) § 20 Abs. 2 UmwStG (dort Markierungen abarbeiten) und dann die stl. Schlussbilanz hinschreiben (idR einfach abschreiben, "Kapital" wird "gez. Kapital", da ja BW-Fortführung wohl gewählt wird)(iv) Folgen für den Einbringenden (für jeden getrennt), § 20 Abs. 3 UmwStGdoppelte Wertverknüpfung(a) Veräußerungspreis des eingebrachten BV (an dieser Stelle jetzt den VG gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG berechnen)(b) Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile i.S.d. § 17 EStGAbwandlung: grds. 8-monatige Rückwirkung möglich, § 20 Abs. 6 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UmwStG, jedoch nicht für Entnahmen gem. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG. In der stl. Eröffnungsbilanz werden diese auf der Passivseite im Posten "Entnahmen Rückwirkungzeitraum" ausgewiesen.
• T bringt seine im PV gehaltene 60% Beteiligung an der A-GmbH (AK: 20.000; GW: 30.000) in die K-GmbH gegen Gewährung von neuen Anteilen ein. Die K-GmbH besitzt danach 60% der Stimmrechte an der A-GmbH. Was liegt vor? Es liegt ein Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG vor.Dieser kann HR mangels gesetzlicher Regelung sowohl im Wege der GRN (insb. Ausgliederung) als auch im Wege der ERN erfolgen.Anwendung UmwStR: § 1 Abs. 3 Nr. 5 i.V.m. § 21 UmwStG(i) gucken, ob die TBM des § 21 Abs. 1 UmwStG erfüllt sindhier: Satz 2: qualifizierter Anteilstausch, daher auf Antrag gem. § 21 Abs.2 Satz 5 UmwStG Ansatz zum BW möglich(ii) Folgen für den Einbringenden§ 21 Abs. 2 und 3 UmwStG, auch hier doppelte Wertverknüpfung, somita) VP der eingebrachten Anteileb) AK der erhaltenen Anteile
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• Einbringungsgewinn I und II (Norm, grobe Bedeutung) EG I: § 22 Abs. 1 UmwStG-> Einbringung eines Betriebs in eine KapG sowie zeitnahe Veräußerung der Anteile (hätte ich den Betrieb also nicht eingebracht, hätte eine Veräußerung zu 100% gem. § 16 EStG versteuert werden müssen, jetzt bring ich das in eine KapG ein und veräußere kurz danach meine Anteile an der KapG: ich hätte dann § 17 EStG, somit TEV, mein Status hatte sich also von 100% stpfl zu nur 60% stpfl verbessert)Hier 4 Schritte:(i) Veräußerung der Anteile führt zu rückwirkender Versteuerung, EG I ermitteln(ii) EG I erhöht AK der KapG-Anteile iSd § 17 EStG(iii) VG gem. § 17 EStG ermitteln(iv) Wertaufstockung auf Ebene der KapG gewinnneutral vornehmen (§ 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, dazu Ertrag innerbilanziell zeigen, außerbilanziell kürzen, Zugang stl. Einlagekonto)EG II: § 22 Abs. 2 UmwStG-> Qualifizierter Anteilstausch mit nat. Person als Einbringender und anschließende zeitnahe Veräußerung der eingebrachten Anteile (hätte ich die ohne Einbringung veräußert, hätte ich gem. § 17 EStG nach dem TEV 60% versteuern müssen, verkauft aber die KapG die Anteile wäre dies gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, mein Status hatte sich also von 60% stpfl zu nur 0% stpfl verbessert)4 Schritte analog zu oben, allerdings Wertaufstockung gem. § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
• Einbringung in eine PersG (Norm und grob das Vorgehen) HB: ggf. Ausgliederung, nicht auf Personenhandelsgesellschaft zur Neugründung zulässig, § 152 Abs. 1 UmwGStB:(i) § 1 Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. § 24 UmwStG (7. Teil)(ii) § 24 Abs. 1 (TB-Voraussetzungen) dürften i.d.R. erfüllt sein. Geht hier auch, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen ins SBV wandern(iii) § 24 Abs. 2 UmwStG: durchprüfen, wird wohl WR zu BW ausgeübt werden(iv) steuerlicher Übertragungsstichtag: gem. § 24 Abs. 4 HS 2 UmwStG: nur bei GRN anzuwenden, bei ERN keine stl. Rückwirkung möglich (muss dann also im Sachverhalt angegeben werden zu wann das stattfindet)(v) Folgen für den Einbringendeneinfache Wertverknüpfung, § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG, VP des eingebrachten BV = Wertansatz PersG, hier kurz § 16 EStG VG ermitteln, dürfte bei BW-Ansatz Null seinDer "andere" Gesellschafter (idR Geldgeber) hat nix mit § 24 UmwStG zu tun. Er hat AK für anteilige WG, § 6 Abs.1 Nr. 7 EStG(vi) Aufstellung der EB und einer negativen Ergänzungsbilanz für den Einbringenden. Dies erfolgt idR nach der Bruttomethode, in der Aufgabenstellung heißt es dann: "GHB soll mit gemeinen Werten aufgestellt werden."
• Die österreichische A-GmbH (Sitzstaat) mit dem Ort der GL in IT wird auf die dt. D-KG verschmolzen. Finden das UmwG und das UmwStG auf diesen Vorgang Anwendung? UmwG:nein, § 122a UmwG (-) und § 122b UmwG (-), das klappt nur, wenn auf eine ausl. KapG verschmolzen wird.UmwStG: (i) sachlich: § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG (+) "vergleichbarer ausl. Vorgang" ....(ii) persönlich: § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist erfüllt=> UmwStG findet Anwendung
• Verschmelzung mit Auslandsbezug: Wieso ist in § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG nur "wird" markiert? Wieso ist in Nr. 1 nix markiert? zu Nr. 1: hieraus machen wir kein Problem, wir unterstellen das einfachzu Nr. 2: wir haben mit dem BW-Ansatz nur dann ein Problem, wenn das dt. Besteuerungsrecht durch die Umwandlung beschränkt wird.War das dt. Besteuerungsrecht vorher schon beschränkt, kriegen wir nie ein Problem.Es muss sich also aus dt. Sicht verschlechtern.Insoweit ist dann ein BW-Ansatz nicht möglich und stille Reserven werden aufgedeckt.
• X ist Alleingesellschafter der Y-GmbH, die er im Wege der Sachgründung zum 01.01.2014 gegründet hatte. Hierbei hatte er neben Vermögen (BW: 100.000; GW: 450.000) auch eine Beteiligung an der X-GmbH (BW: 50.000; GW: 100.000) durch Sachgründung gem. § 5 Abs. 4 GmbHG steuerneutral gem. § 20 UmwG von seinem Einzelunternehmen in die Y-GmbH eingebracht. Die Beteiligung an der X-GmbH erhielt in 2015 einen weiteren Wertzuwachs, so dass die Y-GmbH die Gunst der Stunde nutzte und den Anteil am 1.10.2015 für 200.000 EUR veräußerte. Steuerliche Folgen für die Y-GmbH sowie ggf. für den Anteilseigner X! Nehmen Sie die erforderlichen Buchungen bei der Y-GmbH (in 2015) vor. (1) § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG(i) Die Veräußerung innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist nach Einbringung der Anteile an der X-GmbH führt zu einer rückwirkenden Versteuerung i.S.d. § 22 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG eines sog. Einbringungsgewinns II bei X im VZ 2013. Hierbei hat er einen Gewinn i.S.d. § 16 EStG ohne die Vergünstigungen der §§ 16 (4), 34 EStG zu versteuern [käme das aus dem PV wäre es ein § 17 EStG-Gewinn].(ii) Es handelt sich hierbei um ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, § 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 UmwStG)(iii) Der EG II ermittelt sich gem. § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG wie folgt:gemeiner Wert der Anteile X-GmbH am 31.12.2013: 100.000./. Wertansatz erhaltene Anteile Y-GmbH bei X (BW-Ansatz damals) 50.000= 50.000abzgl. 1/7 7.143= EG II = 42.857(iv) Hiervon bleiben gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Bst. b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG 40% steuerfrei (17.143), so dass sich ein steuerpflichtiger Teil i.H.v. 25.714 ergibt.(2) § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStGDer EG II führt führt zu nachträglichen AK für X an der Y-GmbH in Höhe des EG II, somit i.H.v. 42.857AK neu = 100.000 + 42.807 = 142.807(3) Wertaufholung um den EG II(i) Da lt. SV die formellen Voraussetzungen erfüllt sind, ist gem. § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in selbiger Höhe eine Wertaufholung innerbilanziell bei der Y-GmbH vorzunehmen. Der Beteilungsbuchwert der Y-GmbH an der X-GmbH steigt somit.(ii) Buchung: per Beteiligung X-GmbH 42.857 an sbE 42.857Der Buchwert beträgt also eine logische Sekunde vor der Veräußerung 92.807.(iii) Außerbilanziell ist dieser Ertrag wieder zu kürzen -42.857(vgl. Erlass 23.07)(iv) Das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG erhöht sich um 42.857(4) Veräußerung 1.10.2015(i) Buchung: Bank 200.000 an Beteiligung X-GmbH 92.807, an sbE 107.143(ii) außerbilanzielle Kürzung, § 8b Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 KStG -107.1425% gelten als naBa, § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG + 5.307Fazit: Durch die Historie ist die simple Veräußerung eines Anteils an einer KapG an einer anderen KapG viel umfangreicher geworden. Hier also genau drauf achten, wie das Konstrukt mal entstanden ist.
• X hat ein kleines Einzelunternehmen, ist aber nicht im Handelsregister eingetragen. Er überlegt sich mit Y, dass die beiden doch viel lukrativere Geschäfte erzielen, wenn sie die XY-OHG gründen. Also bringt er sein Einzelunternehmen in die neugegründete OHG ein. Was liegt hier lt. UmwG vor? Da es sich um eine Einbringung zur Neugründung einer PersG handelt (und zusätzlich der X kein e.K. ist), ist eine Umwandlung nach dem UmwG nicht möglich, § 152 UmwG. Folglich kann keine Gesamtrechtsnachfolge, sondern nur Einzelrechtsnachfolge vorliegen.Grds. versucht man allerdings Umwandlungen im Wege der GRN durchzuführen, denn ansonsten müsste ja jeder Vertrag etc. geändert werden, das ist zu aufwendig. In der genannten Konstellation ist GRN aber nicht möglich.Vom UmwStG wird dieser Vorgang aber dennoch erfasst.

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